Български законник ЕООД | Експертис

Б Ю Л Е Т И Н 

ЗА ПРЕДСТАВЯНЕТО НА СЧЕТОВОДНАТА ИНФОРМАЦИЯ НА НЕТНА ИЛИ БРУТНА БАЗА

д-р Иван ЗЛАТКОВ - регистриран одитор




          В многостранната си дейност предприятията осъществяват редица сделки. Случва се в един и същи отчетен период с едни и същи контрагенти предприятията да генерират както активи (предимно вземания), така и пасиви (предимно задължения). Или пък при едни и същи сделки да формират както приходи, така и разходи. В такива случаи възниква въпросът: как да се представят в счетоводството подобни насрещни трансфери? На брутна или на нетна база? Казано с други думи - да се представят генерираните активи в пълния им обем, без да приспадат свързаните с тях пасиви и генерираните приходи в пълен обем - отделно от свързаните с тях разходи или при представянето на активите да приспаднат от тях съответните пасиви или пък представянето да стане на нетна база - като от генерираните приходи приспаднат направените разходи и от генерираните активи - натрупаните пасиви.

          По принцип представянето на информацията за дейността на предприятието на брутна база отговаря по-пълно на изискванията за яснота и за същественост. А това са едни от основните положения за съставянето и представянето на периодични финансови отчети. Изключва се възможността зад някои бързо ликвидни вземания от даден контрагент да се скрият задължения към него, които са разсрочени за по-дълъг срок. Или пък обратно - зад изискуеми в непродължителен период от време задължения на предприятието да се скрият трудно събираеми или несъбираеми вземания, които би трябвало да се провизират (в бюджетните предприятия) или да се преоценят - в останалите предприятия.

          Подобно е положението и с представянето на приходите и разходите. Брутната база на тяхното представяне (без "прихващане" на разходи с приходи) изключва възможността зад генерирани приходи да се скрият незаконосъобразни или нецелесъобразни разходи на предприятието.

          Именно поради това, в нормативните актове по счетоводство и преди всичко - в приложимите счетоводни стандарти, не се допускат подобни "прихващания" на насрещни разчети (вземания и задължения) и на насрещни (свързани с едни и същи сделки или събития) разходи и приходи, освен по изключения - при изрично описани в съответните нормативни актове случаи.

          Така, в т. 32 на МСС 1 Представяне на финансови отчети е определено, че активи и пасиви не следва да се компенсират, освен ако такова компенсиране се изисква или е разрешено с друг Стандарт или Разяснение на Постоянния комитет по разясненията.

          Подобно изискване се съдържа и в НСФО за МСП 1 Представяне на финансови отчети. В т. 11.1 на този стандарт е записано, че активите и пасивите не се компенсират, освен когато това се изисква или е разрешено с друг счетоводен стандарт. А в т. 11.2 е определено, че статиите за приходи и разходи се компенсират само когато печалбите, загубите или свързаните разходи се получават от същата или от подобна операция и те не са съществени.

          Както се вижда от приведените по-горе правила на МСС 1 и НСФО за МСП 1, компенсираното представяне на активи и пасиви, на приходи и разходи се ограничава, но не се изключва напълно. И това е естествено. В някои случаи даже компенсираното представяне (представянето на нетна база) може да се окаже по-съществено и по-ясно, в сравнение с представянето на брутна база.

          Най-типичен пример в това отношение е представянето на паричните потоци за определен период от време. В НСФО за МСП 7 Представяне на паричните потоци - в т. 4-та, са определени ясно случаите, при които тези потоци се отчитат на нетна база:

          - когато тези потоци (и входящите и изходящите) отразяват по-скоро дейността на клиента, отколкото дейността на предприятието, като например събиране на наеми от името на собствениците на имоти и тяхното плащане на тези собственици (след удръжка на съответна комисиона). Същото е положението и с паричните потоци, в банките, свързани с обслужването на сметки на клиентите;

          - когато паричните потоци са генерирани от пера, при които обращаемостта е бърза, а падежите - кратки. Например получени краткосрочни кредити от рода на банковия овърдрафт.

          Типичен пример за задължително представяне на разходи и приходи на нетна база е правилото на т. 15 от МСС 23 Разходи по заеми. В това правило е определено, че в степента, в която се заемат средства специално с цел получаване на един отговарящ на условията (квалифициран) актив, размерът на разходите по заеми следва да се определи, като от действителните разходи, извършени по тези заеми през периода, се извади всякакъв инвестиционен доход от временното инвестиране на средствата от тези зами.

          Пример: На 01.01.2007 г. "Авангард" АД е получило банков заем от банка "Конто" АД в размер на 100 000 лева, за три години при, 8% годишна лихва - за доставка на поточна линия. Общата сума на лихвените разходи по този заем е в размер на 24 000 лева (три години по 8%). През първата година, поради забавяне на доставката на поточната линия, заемът не е бил използван. Средствата от него са инвестирани под формата на предоставени заеми и е получена лихва в размер на 4 000 лева. Сумата на разходите по заеми, която следва да се капитализира (да се включи в първоначалната стойност на машината), ще се определи, като от общия обем на лихвените разходи 24 000 лева се приспаднат приходите от инвестирането на получените средства - 4 000 лева. Или ще се капитализират 20 000 лева. Фактически това е представяне на разходите за получения заем и на приходите от инвестирането му през първата година на нетна база.

          Повече обаче са правилата, с които се изисква счетоводната информация да се представя в периодичните финансови отчети на брутна база. Типичен пример в това отношение са изискванията на приложимите счетоводни стандарти за представянето на основния капитал на дружеството. За капиталовите дружества (акционерни дружества, командитни дружества с акции и дружества с ограничена отговорност), информацията за собствения капитал е много съществена, особено за акционерите и съдружниците. Поради това изискването, което е предявено в счетоводните стандарти, е в счетоводния баланс да се представи както сумата на целия записан капитал, така и сумата на невнесения капитал. Така, в т. 68 на МСС 1 Представяне на финансови отчети е записано, че на лицевата страна на баланса следва да се представи сумата на регистрирания капитал. А в т. 75, буква Дд" на същия стандарт е определено, че собственият капитал и резервите се разделят в различни класове, като се показва отделно внесеният капитал.

          Подобни са изискванията, записани в НСФО за МСП 1 Представяне на финансови отчети. В т. 15.22 на този стандарт е определено, че невнесеният капитал се представя в счетоводния баланс като отрицателна величина. С други думи, изисква се да се представи целият размер на регистрирания капитал, а след това, със знак "минус", да се представи невнесеният капитал, който има характер на вземане на дружеството (предприятието) от онези акционери или съдружници, които не се внесли целия размер на записания капитал. Полезно е за невнесения капитал да се води аналитична отчетност по акционери или съдружници. Това ще улесни прилагането на някои изисквания на Търговския закон по отношение на невнесения капитал. Така, в чл. 73а на Търговския закон е определено, че задължението на съдружниците в дружеството с ограничена отговорност и на акционерите за вноски в капитала не може да бъде опрощавано, нито да се прихваща, освен при неговото (на капитала) намаляване. Освен това, в Търговския закон са предвидени редица санкции към съдружниците и акционерите, които не са внесели в определените в дружествения договор или в устава срокове записаните вноски. За да се спазят тези изисквания на Търговския закон, счетоводството трябва да осигури необходимата информация за ръководството на предприятието.

          В тази връзка смятаме за полезно да коментираме една съществуваща практика - вноските по разплащателни сметки от съдружниците и от акционерите на парични средства срещу записания капитал да се изтеглят през непродължителен период след регистрацията на дружеството. Ако с тези средства се извършва дейност по предмета, за който дружеството е регистрирано, това не е забранено от закона. В своята одиторска практика обаче сме се натъквали на случаи, когато изтеглените от разплащателната сметка суми се връщат на собствениците и срещу това се отразява вземане на дружеството от същите тези собственици. Разчита се на прихващане на вземанията от бъдещи задължения на дружеството към собствениците за дивиденти. Това вече е нарушение на цитирания по-горе чл. 73а от Търговския закон. Защото по същество вноските са направени формално, а след това са върнати срещу отразяване на вземане с неизвестна събираемост.

          Приведеният пример показва колко е важно в този конкретен случай в периодичния отчет на предприятието да се представи информация за собствения капитал на брутна база.

          На брутна база се представя информацията и за натрупания финансов резултат за периода преди отчетния - като неразпределена печалба (със знак "плюс") и за непокрита загуба (със знак "минус").

          Какво може за се каже в заключение по поставения в заглавието на разработката въпрос.

          Първо. По принцип, компенсираното представяне на активи и свързани с тях пасиви (на нетна база) не се допуска от приложимите счетоводни стандарти, защото са нарушават изискванията за яснота и за същественост на финансовите отчети.

          Второ. По изключение компенсираното представяне на активи и пасиви, на разходи и приходи в определени случаи може да се окаже по-съществено от некомпенсираното представяне. Затова счетоводителите трябва да познават добре и да прилагат точно изискванията на счетоводните стандарти, на чиято база изготвят и представят периодичните си финансови отчети. Защото не може да се даде рецепта с едно изречение - кога коя база (брутната или нетната) са подходящи. Препоръките са дадени в отделните приложими стандарти или в Разясненията на Постоянния комитет по разясненията.



                                                                                               
 

 
      Ако не желаете да получавате следващите броеве на този бюлетин моля ползвайте формата за Абонамент/Отказ.