|
ПРАВИТЕЛСТВЕНИ ДАРЕНИЯ И СДЕЛКИ С ПРАВИТЕЛСТВОТО -
СЧЕТОВОДНО ТРЕТИРАНЕ
Д-р Иван ЗЛАТКОВ - регистриран одитор
Проблемът за счетоводното отчитане на
правителствените дарения и на сделките с правителството не е губил
актуалност, но в бъдеще тази актуалност ще нараства, защото като
правителствени дарения ще се третират счетоводно и трансферите от
европейските фондове – независимо от това дали те ще се получават
директно от стопанските субекти (предприятията) или с посредничество
на държавни или общински органи.
І. Относно същността и съдържанието на правителствените дарения и
отликата им от други видове трансфери
Правилата за счетоводно третиране на правителствените дарения са
определени в приложимите счетоводни стандарти: Национален стандарт
за малки и средни предприятия (НСФО за МСП) 20 Отчитане на
правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ и МСС
20 Счетоводно отчитане на правителствени дарения и оповестяване на
правителствена помощ.
И в двата счетоводни стандарта (в НСФО за МСП – 20 - т. 2
„Определения”, в МСС 20 – в т. 3 „Дефиниции”) даренията се определят
като предоставяне на средства от правителството за предприятието
като компенсация за спазването от негова (на предприятието) страна
на определени условия в миналото или в бъдеще, отнасящи се до
текущата му дейност.
И в двата посочени по-горе стандарта във връзка с дефинирането на
правителствените дарения са определени две основи ограничения: не
следва да се третират като правителствени дарения такива форми на
правителствена помощ, които не могат да бъдат разумно остойностени
(оценени), както и сделки с правителството, които не се различават
от обикновени стопански сделки с други контрагенти.
Разграничаването на онези форми на правителствена помощ, които не
могат да бъдат оценени в рамките на разумното, не представлява
особена трудност. Една хидрометеорологична прогноза за дадена област
от страната (например, за Варненска област) представлява
правителствена помощ, която не следва да се третира като дарение,
защото може да се ползва само от предприятията, които имат дейност в
тази (във Варненска) област. И поради това помощта следва да се
оповести в пояснителните сведения към финансовите отчети, а не да се
осчетоводява. За да знаят потребителите на информацията, съдържаща
се в тези отчети, че представените финансови резултати са постигнати
благодарение и на съобразяването на ръководството на предприятието с
тази прогноза. Но е ясно, че конкретните финансови резултати от
прогнозата не могат да бъдат оценени разумно. Поради това тя не се
осчетоводява, а само се оповестява.
Повече трудности се срещат при разграничаването на правителствените
дарения от обикновените търговски сделки на предприятието с
правителството. Може да се срещне разбирането, че сделки с
правителството са налице винаги, когато има сключен договор на
предприятието с правителството и преводът на средства се извършва
въз основата на този договор. Това е неоснователно твърдение.
Съществено за разграничаване на правителственото дарение от рутинна
сделка с правителството е не формата, а съдържанието! И в случая
следва да се спази счетоводният принцип за предимство на
съдържанието пред формата. Ако трансферът на активи (независимо от
тяхната форма – парични средства, ДМА, НМА, биологични активи и
т.н.) е свързан със спазване в миналото или в бъдеще на определени
условия, записани изрично в документа, който е основание за този
трансфер (това може да бъде договор, протокол, споразумение или друг
документ), налице е правителствено дарение. Изпълнението на тези
условия може да е свързано с извършени вече разходи, с разходи,
които се правят през отчетния период или които предстои да се правят
през бъдещи периоди. То може да е свързано с изисквания за
придобиване на активи или да не е свързано с такова придобиване.
Според това даренията се класифицират като обвързани с активи или
като обвързани с приходи. Но във всички случаи такива трансфери се
третират счетоводно като дарения.
Различни по съдържание са рутинните сделки на предприятието с
правителството, които не се различават от обикновените стопански
сделки с други контрагенти. Например предприятие „Прима” АД може да
е спечелило конкурс на Министерството на финансите за отпечатване на
формуляри (примерно на нови данъчни декларации). На тази основа то
сключва сделка с правителството и последното му превежда авансово 50
000 лева, а след изпълнението на поръчката – още 80 000 лева.
Тези два превода, независимо от това как са оформени (може за
основание на преводите да служи протоколът от утвърждаване на
„Прима” АД като доставчик и фактура от доставчика), щом като по
своето съдържание това е търговска сделка, приходът от нея не би
могъл да се третира като дарение. Това е приход от услуги.
В същото време Министерството на икономиката може да преведе на
„Прима” АД 200 000 лева срещу изискването същото да придобие нова
печатаща техника и така да се стимулира технологичното обновление на
печатарската дейност в дружеството. Това може да стане на основание
на договор между „Прима” АД и Министерството на икономиката за
технологично обновление на печатането на формуляри в страната. Този
трансфер на средства следва да се третира като правителствено
дарение, а не като сделка, независимо че е направен въз основа на
договор.
В МСС 20 Счетоводно отчитане на правителствените дарения и
оповестяване на правителствената помощ са определени като дарения, а
не като помощи или сделки и такива трансфери, които са свързани с
изисквания за осъществяване на дейност в даден район или отрасъл,
дори и да не се изискват допълнителни разходи за това или
придобиване на някакви активи. Това по-подробно е изяснено в ПКР
(документ на Постоянния комитет по разясненията) 10 Правителствена
помощ без специална връзка с оперативната дейност. В това разяснение
на Постоянния комитет по разясненията е определено, че
правителствената помощ за предприятията отговаря на определението за
правителствено дарение в МСС 20 дори когато няма условия, конкретно
свързани с оперативната дейност на предприятието, различни от
изискването предприятието да осъществява дейност в определени
региони или промишлени сектори.
ІІ. Счетоводно отчитане на правителствените дарения
Както отбелязахме по-горе, според условията на правителствените
дарения последните се делят на две групи:
- обвързани с активи дарения;
- обвързани с приходи дарения.
Общо правило за счетоводното третиране на двата вида правителствени
дарения е, че те следва да се признават като приход през периодите,
когато се отразяват разходи за изпълнение на условията на даренията,
като се използва системна база. Те не трябва да се отразяват
директно в участията на акционерите (т. 12 от МСС 20). Според МСС 20
Счетоводно отчитане на правителствените дарения и оповестяване на
правителствената помощ са допустими два способа за отразяване на
получените дарения – пряко в приходите на предприятието и непряко
(индиректно) – чрез приспадане на получените трансфери от
направените разходи за изпълнение на условията на даренията. Тези
два способа, определени в МСС 20 като приемливи алтернативни, ще
бъдат разгледани по-подробно и онагледени с примери при разглеждане
на счетоводното третиране на двата вида дарения – свързани с активи
и свързани с приходи.
В НСФО за МСП 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване
на правителствена помощ е даден само първият директен способ.
1. Счетоводно отчитане на обвързаните с активи дарения.
В МСС 20 (т. 24) е определено, че правителствените дарения, които са
обвързани с активи, включително и непаричните дарения, оценени по
справедлива стойност, се представят в баланса или чрез представяне
на дарението като приходи за бъдещи периоди (т.е. вид финансиране),
или като се приспадне сумата на дарението от балансовата стойност на
активите.
Така дарението се признава като приход за срока на полезния живот на
амортизируемия актив чрез намалени амортизационни отчисления.
Пример: Министерството на икономиката превежда 50 000 лева на
търговско дружество „Еврика” АД целево – с условие за придобиване на
ново технологично обзавеждане във връзка с осъвременяване на
информационни технологии. Дарението е постъпило по банковата сметка
на „Еврика” АД. Обзавеждането е закупено за 120 000 лева, с включен
ДДС за 20 000 лева и е въведено в експлоатация. Сумата остава
дължима на доставчика.
В счетоводството на „Еврика” АД ще се съставят следните счетоводни
статии:
А. За отразяване получаването на средствата по банков път:
Дт с/ка Разплащателна сметка в левове - 50 000
Кт с/ка Финансиране за дълготрайни активи - 50 000
Б. За отразяване на закупуването на технологичното обзавеждане и
отразяването му в баланса на предприятието:
а. Когато се прилага първият алтернативен способ:
Дт с/ка Машини и обзавеждане - 100 000
Дт с/ка Начислен данък при покупките - 20 000
Кт с/ка Доставчици - 120 000
Ако приемем, че годишната счетоводна амортизационна квота за това
обзавеждане е 20%, или 20 000 лева, през годината на използването му
ще се състави статията:
Дт с/ка Разходи за амортизация - 20 000
Кт с/ка Амортизация на ДМА - 20 000
и Дт с/ка Финансиране за дълготрайни активи - 10 000
Кт с/ка Приходи от финансирания - 10 000
Като разход за амортизация са отразени 20% от отчетната стойност
(която е и амортизируема стойност) на технологичното обзавеждане. В
такъв размер – 20% от финансирането, или от 50 000 лева, а именно 10
000 лева, ще се признаят за текущ приход.
б. Когато се прилага вторият алтернативен способ:
Дт с/ка Машини и обзавеждане - 50 000
Дт с/ка Финансиране за дълготрайни активи - 50 000
Дт с/ка Начислен данък при покупките - 20 000
Кт с/ка Доставчици - 120 000
Както се вижда, при втория алтернативен способ балансовата
(амортизируемата) стойност на закупеното обзавеждане се намалява със
средствата от финансирането. Така базата за амортизации ще се намали
от 100 000 на 50 000 лева. Годишната амортизационна квота ще бъде 10
000 лева (20% от 50 000 лева) и тя ще се отрази като разход чрез
статията:
Дт с/ка Разходи за амортизация - 10 000
Кт с/ка Амортизация на ДМА - 10 000
Така при първия способ бяха отразени повече текущи разходи – 20 000
лева, но бяха признати и текущи приходи – за 10 000 лева. При втория
способ не се отразяват текущи приходи, но се отразяват по-малко
разходи за амортизации. Така приходите от финансиране при този
способ се признават индиректно – чрез намалените разходи за
амортизации.
В. При изплащане на сумата на доставчика ще се състави статията:
Дт с/ка Доставчици - 120 000
Кт с/ка Разплащателна сметка в левове - 120 000
Ако със средства от финансирането се придобиват неамортизируеми
активи (например земи), цялата сума на финансирането според НСФО за
МСП 20 (т. 3.2., буква „б”) се отразява като приход на определена от
предприятието база, свързана с условията на дарението. Примерно, ако
се дарява земя с условие да се построи върху нея сграда,
финансирането се признава за приход пропорционално на начислените
текущи разходи за амортизация на сградата. Периодът на признаване на
приходите не може да бъде по-дълъг от 20 години. Подобно е правилото
и на МСС 20 (т. 18).
Ако на предприятието се предостави правителствено дарение, свързано
с придобиване на биологични активи, такова дарение се отразява като
финансиране. Финансирането се признава като текущ приход в
зависимост от това дали има условия за дарението, или то е направено
без условия.
Дадените без условия биологични активи се оценяват по справедлива
стойност и се признават за текущ приход, когато дарението стане
получаемо (според МСС) или в периода на получаването му (според НСФО
за МСП). Дадените като правителствени дарения биологични активи,
свързани с определени условия, също така се оценяват по справедлива
стойност, но се признават за приход в периода, когато бъдат
изпълнени условията на дарението.
1.Счетоводно отчитане на обвързаните с приходи дарения
2.Това са дарения, които се дават за извършване на определена
дейност и за покриване на разходите за нея, а не за придобиване на
дълготрайни активи. За тяхното отразяване също така според МСС 20 са
допустими два способа.
Според първия алтернативен способ следва да се отразят приходи от
финансирания – при получаване на дарението и текущите разходи, които
са направени за изпълнение на условията на дарението. До размера на
тези разходи полученото финансиране се признава за приход.
Според втория алтернативен способ вместо приходи от финансирания се
отразяват намалени разходи за изпълнение на условията на дарението –
със сумата на даденото финансиране.
Пример: Министерството на земеделието е отпуснало на дружество
„Агра” АД 100 000 лева за закупуване на препарати за борба с
вредители по растенията. Средствата са постъпили по разплащателната
сметка на „Агра” АД. Предприятието е закупило и вложило в дейността
си препарати за 200 000 лева – половината със средства от даденото
дарение и половината със собствени средства. И купувачът, и
продавачът са регистрирани по Закона за ДДС. За отразяване на тези
операции ще се съставят следните счетоводни статии:
А. При прилагане на първия алтернативен способ:
а. За отразяване получаването на средствата:
Дт с/ка Разплащателна сметка в левове - 100 000
Кт с/ка Финансиране на текущата дейност - 100 000
б. За отразяване закупуването на препаратите:
Дт с/ка Материали - 200 000
Дт с/ка Начислен данък при покупките - 40 000
Кт с/ка Доставчици - 240 000
в. За отразяване влагането на препаратите в дейността:
Дт с/ка Разходи за материали - 200 000
Кт с/ка Материали - 200 000
г. За отразяване на финансирането като текущ приход:
Дт с/ка Финансиране на текущата дейност - 100 000
Кт с/ка Приходи от финансиране - 100 000
Б. При прилагане на втория алтернативен способ правителственото
дарение се приспада от отчетната стойност на материалите и на
разходите при тяхното влагане. Вместо да се отразят текущи разходи,
се намалява финансирането и така не се налага то да се отразява като
приход. Признаването за приход е станало косвено – чрез намаляване
на разходите. Съставят се статиите:
а. При закупуване на материалите:
Дт с/ка Материали - 100 000
Дт с/ка Финансиране на текущата дейност - 100 000
Дт с/ка Начислен данък при покупките - 40 000
Кт с/ка Доставчици - 240 000
б. При влагане на материалите в дейността:
Дт с/ка Разходи за материали - 100 000
Кт с/ка Материали - 100 000
Така, вместо да се отразяват текущи приходи от финансирания за 100
000 лева и разходи за материали за 200 000 лева, се отразяват само
разходи за материали на нетна база – за 100 000 лева.
Тъй като и двата способа са равностойни според МСС 20, няма да се
ангажираме с препоръки към счетоводителите кой от тях да
предпочетат. Ясно е че вторият способ е по-опростен, но използването
му изисква по-голямо внимание от счетоводителите и по-добре
организирана аналитична отчетност за всяко финансиране.
|
|
Поръчайте тук
за 15 дневно безплатно ползване