|
ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПЪЛНЕНИЯ В НАЦИОНАЛНИТЕ СЧЕТОВОДНИ
СТАНДАРТИ В СИЛА ОТ 01.01.2008 Г.
Д-р Иван ЗЛАТКОВ - регистриран одитор
В брой 86 на Държавен вестник от 26.10.2007
година е обнародвано ПМС 251 от 17.10.2007 година, с което са
направени промени в националните стандарти за финансови отчети на
малки и средни предприятия.
С цитираното по-горе Постановление на Министерския съвет е направена
нова редакция на три счетоводни стандарта: СС 1 Представяне на
финансови отчети; СС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на
инвестиции в дъщерни предприятия и СС 28 Отчитане на инвестиции в
асоциирани предприятия.
Отменени са – като ненужни за прилагане от предприятията по член 22б
– два счетоводни стандарта – СС 33 Доходи на акция и СС 35
Преустановявани дейности.
В останалите национални счетоводни стандартни са направени изменения
и допълнения с различен характер. В една част от случаите са внесени
само редакционни поправки, които не променят съдържанието на
правилата, включени в съответния стандарт. Има обаче и такива
изменения и допълнения, които променят съдържанието на правилата.
С настоящата разработка си поставяме за задача да направим коментар
на по-съществените проблеми, произтичащи от внесените изменения и
допълнения на националните счетоводни стандарти: причините за
промените и тяхната философия. Като подчертаваме, че промените са в
сила от 01.01.2008 година. Годишното счетоводно приключване и
изготвянето на финансовите отчети в предприятията по член 22б от
Закона за счетоводството ще се извърши в съответствие с досегашните
текстове на националните стандарти за финансови отчети на малки и
средни предприятия. Защото в заключителните разпоредби на
постановлението (§31) няма уговорка, че по-ранното прилагане на
промените се насърчава (или не се забранява). Записано е еднозначно:
постановлението влиза в сила от 01.01.2008 година.
Кои са причините за внасянето на тези промени и каква е тяхната
„философията”?
Първо. От текстовете на самите изменения и допълнения е видно, че е
проявен стремеж нашите счетоводни стандарти да съответстват по-пълно
на изискванията на директивите на Европейската общност за
счетоводството и по-конкретно на променената вече Четвърта директива
от 1978 (660/ЕС) за изготвянето на финансовите отчети. Тази
директива на ЕС беше актуализирана и консолидираната й версия с
промените от 2006 година е с номер 2006/43/ЕС.
С цел да обосновем този свой извод, ще си послужим с няколко
примера:
Първи пример: В член 9 на директивата е определено, че записаният,
но невнесен капитал се представя в актива на счетоводния баланс, в
раздел А със същото наименование: Записан, но невнесен капитал.
Допуска се тази сума да се представи и група Г, раздел ІІ, т. 5 на
актива на баланса – Записан и изискуем, но невнесен капитал. Но при
всички случаи сумата се записва в актива на баланса. В досегашната
форма на счетоводния баланс (която е валидна и за 2007 година)
невнесения капитал се записва в пасива на баланса, на отделен ред
след основния капитал – със знак „минус”. След влизане в сила на
промените, невнесеният капитал ще се отразява в актива на баланса.
Вярно е, че в чл. 10 на разглежданата директива се допуска в пасива
на счетоводния баланс да се представи целият записан капитал, като
на отделни редове се представи внесеният и невнесеният капитал. Но
отразяването на невнесеният капитал като едно вземане на отчитащото
се предприятие, произтичащо от записаният, но невнесен капитал е
по-ясно за потребителите на информация, съдържаща се във финансовите
отчети.
Втори пример. И в член 9, и в член 10 на разглежданата Директива се
изисква на отделен ред в пасива на счетоводния баланс да се
представи резервът на предприятието за изкупуване на собствени акции
(ако националното законодателство изисква такъв резерв). Н
досегашната форма на баланса не беше предвидено такова диференцирано
представяне на резерва за изкупуване на собствени акции. След
промените такъв ред в пасива на счетоводния баланс вече е предвиден
в раздела за резервите в пасива на баланса.
Трети пример: И в член 23, и в член 24 на разглежданата Директива е
определено, че в отчета за приходите и разходите следва да се
представят на отделни редове извънредните приходи и извънредните
разходи, както и данъците върху извънредния резултат (извънредни
приходи минус извънредни разходи). Въпреки това, в т. 85 на МСС 1
Представяне на финансовите отчети е определено, че предприятието не
следва да представя каквито и да е статии на приходите и разходите
като извънредни позиции, нито на лицевата страна на отчета за
доходите, нито в пояснителните приложения. В ПМС № 251 за да се
спазят изискванията на Европейската директива, за която стана дума
са запазени извънредните приходи и разходи.
Бихме могли да приведем и още примери, но и тези три са достатъчни,
за да се обоснове извода, че е проявен стремеж – чрез измененията и
допълненията на националните счетоводни стандарти да се създадат
условия за по-пълно спазване на изискванията на Директивите на
Европейския съюз.
Второ. Проявен е стремеж да се намалят възможните опции за
счетоводно третиране на сходни събития при сходни обстоятелства.
Такъв стремеж вече се проявява и при разработването на новите МСФО и
преработката на действащите МСС – възможните опции за третиране на
сходни сделки и събития да се сведат при възможност до две или до
два подхода: най-често прилаган (или препоръчителен) подход и
допустим алтернативен подход.
С разглежданото ПМС № 251 се отива още по-напред в опростяването на
тези варианти. Така се създава и възможност за по-пълно спазване на
изискването за яснота и разбираемост на финансовите отчети,
опростява се и работата на счетоводителите и на одиторите. Примерите
тук са много.
Първи пример: В §12 на разглежданото постановление е определено,
точка 7.2, в която се определяше възможността за прилагане на
алтернативен подход при последващото оценяване на дълготрайните
материални активи се отменя. Така за последващо оценяване на ДМА в
предприятията, които прилагат националните счетоводни стандарти се
запазва само един подход – досегашният препоръчителен подход –
оценката да се прави по цена на придобиване или себестойност,
намалени с начислените до датата на представянето на тези активи
амортизации и евентуалните загуби от обезценки. Същата промяна е
направена и в СС 38 Нематериални активи – в правилата за
последващото им оценяване. Точка 7.1 на стандарта е изменена така:
след първоначалното признаване като актив, всеки отделен
нематериален актив следва са се отчита по цена на придобиване,
намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от
обезценка.
Втори пример: В СС 7 Отчети за паричните потоци е заличена точка
3.2, в която се определяше съдържанието на косвения метод за
изготвяне на отчета за паричните потоци. Отменени са и правилата за
изготвяне на отчета за паричните потоци по косвения метод, както и
примерната схема за такъв отчет. И без друго косвеният метод за
изготвяне на отчет за паричните потоци почти не се прилагаше в
преобладаващата част от предприятията. Чрез тази промяна се внася
по-голяма яснота и единство в регламентирането на съдържането и на
съставянето на отчета за паричните потоци.
Трети пример. В СС 1 представяне на финансовите отчети е
регламентирано, че счетоводният баланс се представя във формата,
определена в този стандарт (т. 9) и че формата на счетоводният
баланс е двустранна. Така е подходено и при регламентиране на
формата на отчета за приходите и разходите. Запазени са двата
варианта на отчет – в едностранна и в двустранна форма, но при
отчета за приходите и разходите в едностранна форма е запазен
единият - опростеният вариант.
Четвърти пример. В СС 34 Междинно счетоводно отчитане точка 3.1 е
променена така: Формата, структурата и съдържанието на междинния
финансов отчет се определят съгласно СС 1 Представяне на финансови
отчети. Т.е. –отменя се правилото, с което се създаваше възможност
за изготвяне на пълна и кратка форма на такъв отчет. Щом се изготвя
и представя финансов отчет (бил той годишен или междинен), той
следва да се изготви в една и съща форма и съдържание.
Трето. Написаното по-горе съвсем не означава, че промените в
правилата на националните счетоводни стандарти, направени чрез ПМС
251/2007 година, се свеждат само до съкращения и опростяване на тези
правила. В редица случаи, с цел да се отстрани двусмислието и да се
въведе по-голяма яснота, са направени съществени и много полезни
допълнения и изменения – както редакционни, така и съдържателни - с
вмъкване на нови текстове. За обосноваване на този извод могат да се
приведат много примери.
1. Още в т. 2 на „Общите разпоредби” към националните счетоводни
стандарти е направено едно важно допълнение, че чрез тези стандарти
се постига съответствие с изискванията на нормативните актове на
Европейския съюз в областта на счетоводството;
2. Направена е промяна в подреждането на хоризонталните редове на
таблица - № 4 към СС 1 Представяне на финансови отчети, наименувана
„Отчет за собствения капитал”. След реда за представяне на салдата в
началото на отчетния период са утвърдени два реда за представяне на
промените в различните форми на собствения капитал в резултат на
изменения в счетоводната политика и поради грешки. След тези два
реда има нов ред за салдо в началото на периода, но след елиминиране
на влиянието на промените в счетоводната политика и на грешките – за
сметка на някоя от формите на собствения капитал. Влиянието на
промените от преводи на годишни финансови отчети на предприятия в
чужбина се представя на предпоследния ред – след изчисляване на
салдото по отделните форми на собствения капитал, без влиянието на
промените от тези преводи на финансовите отчети на предприятията в
чужбина. И на последния ред е предложено представянето на собствения
капитал в края на отчетния период. Това прави таблицата по-ясна и
по-разбираема за потребителите на информацията от финансовите
отчети.
3. В СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси е направено
съществено допълнение към изискванията за оповестяване. Изисква се
предприятията да оповестяват в приложението към периодичния си
финансов отчет разликата между балансовата и пазарната стойност на
стоково-материалните запаси към датата на финансовия отчет, когато
тази разлика е съществена (според възприетото в счетоводната
политика на предприятието равнище на същественост). Оповестяването е
по категории стоково-материални запаси за всеки конкретен вид.
Малките предприятия може да не оповестяват тази разлика.
4. В СС 4 Отчитане на амортизациите, при изброяване на
неамортизируемите активи е уточнено, че такива са и активите, които
са с обществена значимост, когато не се използват в дейността на
предприятието. Следователно, ако такива активи се използват в
дейността, те следва да се амортизират. Така, когато една сграда е
обявена за паметник на културата, но се използва в дейността на
предприятието (при спазване на всички изисквания за съхраняването й
като паметник на културата) – например – за офиси, тя не спада към
неамортизируемите активи. Амортизируеми активи са и някои
произведения на изкуството (например картини, скулптурни фигури и
т.н.), ако се използват от търговци за организиране на изложби срещу
платен вход, което е специфичен вид търговска дейност.
5. В НСС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки
и промени в счетоводната политика е направено важно допълнение –
въведена е нова точка – 8.5 със следното съдържание: промяната в
счетоводната политика, произтичаща от приемането на нов или от
изменението на съществуващ счетоводен стандарт, се отчита съгласно
изискванията, посочени в новия или в изменения счетоводен стандарт,
ако такива са определени. Когато в съответния счетоводен стандарт не
са определени изисквания за отчитане на промяната в счетоводната
политика, тази промяна се отчита съгласно изискванията на СС 8. Това
допълнение внася яснота относно третирането на този важен проблем
(отразяване на влиянието на промените в счетоводната политика) и
предпазва от грешки и различия в подходите на отделните предприятия.
6. В СС 11 Договори за строителство е направена промяна в правилото
за счетоводно третиране на очакваните превишения на общата сума на
разходите по договора спрямо общата сума на приходите от договора.
Вместо като друг разход за дейността и като приходи за бъдещи
периоди, такова превишение в бъдеще ще се отразява незабавно като
текущ разход и ще се представя в счетоводния баланс като провизия. С
други думи, ще се съставя статията:
Дт с/ка от група 60 Разходи по икономически елементи
Кт с/ка Провизии за задължения по строителни договори
(а не сметка Приходи за бъдещи периоди).
Това е по-точно третиране, защото по същество става дума за
превишение на едни предполагаеми (очаквани) разходи над договорените
от предприемача приходи.
7. В СС 16 Дълготрайни материални активи са направени две важни
допълнения:
А. В т. 5.1, в която се определя правилото за отчитане на замяната
(или на частичната замяна) на дълготраен материален актив срещу
несходен актив, е включено следното ново изречение: възникналата
разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от
балансовите стойности на отдадения актив и на всички прехвърлени
парични средства се отчита като печалба или загуба.
Б. В стандарта има три съществени преходни разпоредби със следното
съдържание:
а. Предприятията, които до 31.12.2007 г. са прилагали алтернативния
подход за оценка след първоначалното признаване на дълготрайните
материални активи, променят счетоводната си политика по отношение на
последващата оценка на тези активи в съответствие с изискванията на
този стандарт. Отчетната, амортизируемата, балансовата и остатъчната
стойност на активите и начисляваната амортизация за тях не се
променят в резултат на тази промяна в счетоводната политика. За
целите на оценяването след първоначалното признаване, стойностите на
активите и начислената амортизация за тях към 01.01. 2008 г. са
равни на тези към 31.12.2007 г.
б. Формираният резерв от последващи оценки към 31.12. 2007 г. се
прехвърля директно в неразпределената печалба, когато активът бъде
отписан. Този резерв може да се прехвърля в неразпределената печалба
и периодично – през срока на използване на актива. В този случай,
частта от резерва, която се прехвърля в неразпределената печалба, е
разликата между амортизацията въз основа на преоценената балансова
стойност и амортизацията въз основа на историческата цена на актива.
в. Частта от разсрочените приходи и разходи съгласно т. 11.2, буква
„г” (става дума за отчетените разсрочени финансови приходи или
финансови разходи, произтичащи от трансформирането на дълготрайни
материални активи в инвестиции) която не е призната като приход или
разход към 31.12. 2007 г., се признава като приход или разход за
срока на инвестицията, но не повече от пет години от придобиването
й. Чрез тези правила е приложено на практика изискването на новата
точка 8.5 от СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални
грешки и промени в счетоводната политика.
8. Допълнени са изискванията за оповестяване към СС 12 Данъци от
печалбата. Бихме искали да отбележим две от допълнените изисквания:
А. Следва да се оповестят намаляемите временни разлики,
неизползваните данъчни загуби или кредити, за които не е признат
актив по отсрочен данък и причините за това. Например, в близко
бъдеще не се очаква предприятието да отчете печалба, за да може да
ползва актива по отсрочения данък или данъчния кредит.
Б. Следва да се оповестят дължимите (възстановимите) данъци от
печалбата поотделно за обичайната и за извънредната дейност, когато
предприятието е реализирало печалба или загуба от извънредна
дейност.
9. В СС 18 Приходи, в приложението (което е част от този стандарт) е
направена поправка на допусната фактическа грешка при предходната
редакция на стандарта. В предходната редакция доставчикът на стоки
за продажба на консигнация е наречен консигнатор, а той фактически е
консигнант, а продавачът на стоките на консигнация е наречен
консигнант, докато фактически той е консигнатор.
10. В СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на
правителствена помощ е включено допълнително едно ясно и полезно
правило: преотстъпеният корпоративен данък и намалението на
корпоративния данък по смисъла на Закона за корпоративно подоходно
облагане се отчитат като резерв.
10. В СС 22 Отчитане на бизнес комбинациите е направена промяна в
максималния срок, за който може да се отчита положителна репутация.
Този срок е намален от 20 на 5 години.
В тази връзка е включена и една преходна разпоредба: положителната
репутация към 31.12.2007 година, за която е изтекъл срокът от 5
години, се отписва през 2008 година, като балансовата й стойност се
отчита като разход. Когато има убедителни доказателства, че
полезният живот на положителната репутация ще е по-дълъг от 5
години, репутацията не се отписва, а балансовата й стойност се
амортизира за оставащия срок на полезния живот.
11. В СС 24 Оповестяване на свързани лица е направено допълнение,
че: на оповестяване подлежат и сделките между предприятието и:
- членовете на органите за управление;
- административния персонал.
|
|
Поръчайте тук
за 15 дневно безплатно ползване